新政府会计制度下高校全成本核算体系构建

新政府会计制度下高校全成本核算体系构建

作者：严文崇

来源：《经营者》2020年第13期

摘 要 新政府会计制度实施以前，我国高校以收付实现制作为核算基础，只记录支出，不确认费用，在当时的核算条件下，很难进行成本核算。新政府会计制度实施以后，高校同时进行以收付实现制为基础的预算会计核算和以权责发生制为基础的财务会计核算，在财务会计核算中对固定资产计提折旧、对无形资产计提摊销并确认费用，这为高校进行成本核算创造了条件，但在此基础上进行成本核算仍然存在费用归集分配不精确、核算流程不规范、核算结果不准确等问题。为解决以上问题，本文以新政府会计制度为背景，结合高校的职能活动内容和业務活动特点，从梳理并规范成本核算流程、根据需求确定成本对象、按照相关性确定成本范围、合理确定归集分配依据、完善成本会计科目设置、编制成本会计报告共6个方面构建高校全成本核算体系。同时从构建以财务核算为中心的高校信息网络系统、加强制度建设、提高相关人员业务水平和素质、循序渐进推进高校成本核算工作共4个方面，提出完善体系建设的辅助措施。

关键词 高校 新政府会计制度 全成本核算体系 措施

随着我国市场经济体制的日益完善和政府职能的转变，高校的成本问题得到了越来越多的重视。但我国高校长期享受财政全额拨款，缺乏成本意识，也未被要求进行成本核算。新政府会计制度实施以前，我国高校主要以收付实现制作为核算基础，只记录支出，不确认费用，这与成本核算的基本理论相悖，导致成本核算工作难以推进。

2019年1月1日，新政府会计制度实施，高校作为实施主体之一，开始进行“双基础、双体系、双报告”的会计核算。新政府会计制度引入了权责发生制，对资产计提折旧、摊销并确认相关费用，这解决了过去只核算预算收支的弊端，为高校提供财务状况相关信息、编制政府综合财务报告、进行成本核算等创造了条件。在高校内外迫切需要成本信息的大环境下，如何结合新政府会计制度的实施，构建高校全成本核算体系，提供满足多方需求的成本信息，是当前急需研究的内容。

一、目前高校成本核算存在的核心问题 （一）费用归集分配不精确

高校的成本费用按照与成本对象的关系可分为直接成本和间接成本。直接成本是指直接服务于成本对象所发生的成本费用，应直接计入成本。间接成本是指直接成本之外的其他成本费用，应通过归集分配再计入成本。现行研究中关于高校直接成本的构成与处理是基本一致的，但关于每类成本对象的间接成本构成以及归集分配却存在分歧，同时实际操作中需要耗费大量

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的人力、物力去采集大量的基础数据，才能计算出间接费用分配率，在基础数据的采集与加工过程中稍有失误或疏漏都会造成间接费用的归集分配不准确。因此在目前的核算背景下，间接费用的归集分配问题仍然是需要重点研究、解决的问题。 （二）核算流程不规范

高校成本核算是一项复杂的、多部门参与的系统性工作，但目前这项工作主要由各高校根据自身需求与条件自主开展，没有相关制度规范可参考，也没有成熟经验可借鉴。大部分高校都无法在事前认真梳理规划所需的基础数据，也就无法设计出具体操作流程与规范，只能根据现有财务核算数据简单算出合计数作为成本信息的替代。 （三）核算结果不准确

由于缺乏成本核算操作规范以及实施过程中控制能力的不足，所以在基础数据采集、间接费用分配等方面依然存在很多不规范的地方，其直接后果就是成本核算范围不全面、间接费用归集分配不准确，间接后果就是成本核算结果不准确，从而误导信息使用者，偏离成本核算的初衷。

二、新政府会计制度下构建高校全成本核算体系的措施

为规范高校成本核算工作，提高核算结果的准确性，应设计包含成本核算流程、成本对象、成本范围、成本科目、会计报告等内容的全成本核算体系。 （一）梳理并规范成本核算流程

要想提高成本信息的准确性，应先梳理每一步操作流程及规范，并从核算体系的角度进行整体设计与落实。通过对高校成本核算的各个环节进行梳理，可以大致将其划分为6个步骤：一是明确成本对象与成本核算期间，二是划分费用类别和区分跨期费用，三是确定间接费用分配依据，四是计算间接费用分配率，五是归集分配间接费用，六是汇总成本费用。为了确保核算结果的准确性，应详细分析每一步骤的操作目标及特点，制定相应的操作规范，并在具体实施过程中按照相关规范进行严格把关与控制，确保每一环节提供数据的准确性与及时性。 （二）根据需求确定成本对象

成本对象就是成本费用归集分配的最终载体。高校成本核算实际上就是成本费用在各成本对象之间进行归集分配的过程。成本对象的确认应与成本信息的需求相一致，即需要谁的成本信息就应该以谁作为成本对象。成本对象并不是越细越好，成本核算工作本身就会导致资源的耗费，成本对象确认的精细程度直接影响资源耗费的多少。如果盲目地追求过于精细的成本核

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算，会导致进行成本核算所耗费的资源成本超过使用成本核算结果所能带来的收益，因此应在核算对象的精细程度与核算成本大小之间找到平衡点。

高校进行成本核算，最终应反映出高校不同职能活动的成本情况，高校的成本对象也应按照职能活动来划分。结合高校的教育、科研、其他社会服务职能活动的各自特点，成本对象可以按照不同层次、不同专业的教学活动、不同科研项目、不同部门和机构来确定。在一些特殊情况下，如对创收部门进行多方面考核时，需要在部门成本对象内同时按照教学层次及专业来确定成本对象，以满足不同的成本信息需求。成本对象的确认不是一成不变的，应随着高校业务的发展以及成本信息的需求变化进行调整。 （三）按照相关性确定成本范围

成本范围是指与成本对象业务活动开展相关的应纳入成本核算的过去、现在或未来的经济利益流出。是否应计入成本范围应按照相关性原则进行严格的审核与控制，只有与成本对象开展业务活动直接相关或者间接相关的费用才纳入成本范围，不属于成本对象开展业务活动相关的费用，不计入成本范围。

如高校财务会计核算的“单位管理费用”中所包含的离退休人员费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用，在没有政策强制要求的情况下不发生这4项费用，高校的职能活动也可正常开展，因此这4项费用与高校业务活动的开展没有相关性，不应计入成本范围。“其他费用”中的坏账损失、罚没支出、现金资产捐赠支出以及相关税费、运输费等损失费用也不计入成本范围，因为该部分损失不是常规业务活动开展所发生的，也是不能合理预测的，只有发生意外情况、违反法律法规等特殊事项时才会列支，如果将该部分损失费用计入成本范围，核算出的成本数据将高于正常成本，会误导成本信息使用者。

由于不同成本对象所包含的活动内容不同，不同的活动所耗费的资源不同，所以不同成本对象所核算的成本范围也不相同。

教学活动的开展除了在固定的教室直接授课之外，还需要教学管理活动、学生管理活动的辅助，同时也离不开行政、后勤部门提供的服务支撑，因此直接为教师发生的人员费用以及应分摊的教室及其配套设施计提的折旧费用，应分摊的教学辅助活动发生的各项费用，应分摊的行政、后勤部门提供服务活动发生的各项费用，都应纳入教学成本对象的成本范围。 科研项目的开展离不开归口管理部门提供的辅助服务，行政、后勤部门也直接或间接服务于科研活动，除此之外，科研活动还会购置或使用其他资产，因此科研项目的成本范围应包括该项目直接发生的各项费用，应分摊的项目负责人人员费用，该项目所购置资产在项目执行期间以及使用其他资产期间其所发生的折旧、摊销费用，应分摊的归口管理部门提供辅助服务发生的各项费用，应分摊的行政、后勤部门提供服务活动发生的各项费用。

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经营部门开展经营活动需要在固定的场地，同时也需要行政、后勤部门提供服务，因此经营部门的成本范围是该部门发生的所有费用，应分摊的教室及其配套设施所计提的折旧费用，应分摊的行政、后勤部门提供服务活动发生的各项费用。 （四）合理确定归集分配依据

高校成本核算的重点和难点在于间接费用的归集与分配，而间接费用归集分配的关键在于归集分配依据的确认。当有多个分配依据可以选择时，应进行权衡，按照与成本耗费高度相关和易获得的原则确定分配依据。结合高校业务活动开展特点，高校间接费用分配依据主要有以下5种：

1.以工作量比作为分配依据。高校教师大多同时承担着教学和科研任务，为高校教师发生的人员费用应按照其所承担的教学工作量和科研工作量之比进行分配。具体可按照教师工作任务考核办法所确定的工作量比作为分配率计算依据。除此之外，高校内同一个部门可能同时开展业务活动、辅助活动以及行政、后勤服务活动，在这种情况下也可以按照不同活动耗用的人员工作量之比进行分配。

2.以教学课时比作为分配依据。与教学活动相关的排课、选课等辅助活动，其资源耗费的多少与课时量正相关，因此这部分活动发生的间接费用应当按照教学课时比进行归集分配。 3.以学生人数比作为分配依据。与学生管理相关的宣传、招生等辅助活动，最终服务对象是学生，其资源耗费的多少与学生人数成正相关。一般情况下，学生人数相对固定也容易统计，因此这部分活动发生的间接费用可以按照学生人数比进行分配。

4.以资金比例作为分配依据。科研项目一般需要经历申报、立项、财务管理、结题等环节，由于每个项目每个环节所耗费的工作量无法直接量化，所以无法按照最相关的工作量动因来分配间接费用，只能选择各科研项目之间的共同量化依据——“资金比例”，作为间接费用在不同科研项目之间的分配依据。

5.以办公面积作为分配依据。高校的物业管理费、环境绿化费、网络管理费等费用的發生一般与服务对象使用的办公面积正相关，因此这类费用一般可以按照分配对象的办公面积比进行分配。

（五）完善成本会计科目设置

关于高校成本会计科目的设置，主要有两种办法：一是直接法，即单独设置与预算会计体系和财务会计体系并行的成本会计科目体系;二是间接法，即在现有核算科目体系的基础上，增加成本会计科目和辅助账表以满足成本核算的需要。在目前的核算背景下，采用直接法除了

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要具备较强的专业能力之外，还需要有过硬的信息化手段，势必耗费大量的人力、物力。相比之下，间接法通过合理的设计，加上信息化技术支持，在短期内即可实现。

本文建议采用间接法进行成本会计科目设置。通过分析可以发现，目前的核算体系不能实现全成本核算的原因主要有两方面：一是无法区分直接费用与间接费用，二是缺乏成本归集科目。为解决该问题，建议在目前的财务会计科目体系中增加“基本成本”“辅助成本”两类过渡科目。“基本成本”用于归集所有成本费用。“辅助成本”用于记录间接费用，归集分配以后转入“基本成本”。期末“基本成本”科目余额转入“本期盈余”。

除此之外，可按照成本对象分设不同的辅助核算项目，对“基本成本”科目进行辅助项目核算，同时设置间接费用发生明细表、间接费用分配明细表等一系列账表进行辅助核算。 （六）编制成本会计报告

为规范成本信息的输出内容与渠道，方便成本信息使用者阅读和理解成本信息，可以参照企业成本报告体系的做法，根据成本信息需求内容设计包含成本会计报表、报表附注、报表分析的报告体系。会计报表可以根据信息使用者进行个性化设置，主要列示总成本、单位成本、成本构成等信息。报表附注主要是对报表编制基础、编制依据、编制原则和方法以及其他可能影响会计报表解读的重要事项进行解释说明。报表分析是指运用比较分析、比率分析等数量分析方法，对成本会计报表各项数据之间的数量关系进行分析，并进行书面记录。 三、其他配套措施

（一）构建以财务核算为中心的高校信息网络系统

高校成本核算工作需要采集大量的基础数据，耗费大量的人力、物力。为了提高核算工作的效率和核算结果的准确性，应依靠信息化手段，打破现有大多数校内信息平台彼此孤立的局面，构建以财务核算为中心的信息化系统。 （二）加强制度建设

健全的制度体系能够提高相关部门和单位的积极性，降低成本核算工作的阻力，保障核算工作顺利推进。首先高校应构建包含预算管理、财务核算、费用报销、资产管理、采购管理、合同管理等内容的管理制度体系，对各项工作流程进行约束与控制，明确各部门职责权限与分工，并建立数据共享制度，严格控制数据的采集、传输、加工等流程，确保数据的准确性、数据传输的及时性。其次，应健全绩效评价机制和激励约束机制，对相关部门和人员进行考核，并根据考核结果进行激励，总结经验、查找不足。 （三）提高相关人员的业务水平与素质

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高校成本核算工作的开展不仅需要财务人员的参与，还需要大量非财务人员的密切配合。但由于收付实现制根深蒂固的影响以及成本意识的薄弱，大部分人员的业务能力和专业素质还有待提高。建议通过加强培训、加强考核、岗位流动以及充分发挥业务骨干的带头作用等方式，提高人员的业务能力和专业素质。 （四）循序渐进推动高校成本核算工作

我国高校刚经历从收付实现制向权责发生制的转变，相关人员的成本核算意识还不够强，业务水平和能力还有待提高，在此大环境下，尤其需要渐进式地推行高校成本核算工作。因此，可选择在一些核算基础较好、内部管理较规范、信息化水平较高、成本信息需求强烈的高校率先开展成本核算试点工作，等条件成熟、试点单位成本核算工作开展比较顺利后，总结其经验、教训，再逐步推广至更多的高校。 （作者单位为北京舞蹈学院） 参考文献

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