一、学习目的与要求
通过本章学习，理解和掌握集团内部存货交易、固定资产交易以及集团内部债权债务在合并财务报表中的相互抵消和调整处理。集团内部交易类型纷繁复杂，通过理解和掌握存货、固定资产等常见内部交易的合并财务报表抵消与调整处理原理，同样适用于对其他发生在集团内部交易的合并财务报表处理。
二、学习重点与难点
本章的重点和难点主要在以下五个方面：
（一）集团内部交易在合并财务报表中的处理要点
对集团内部交易进行抵消调整的目的在于把因内部交易引起的、从集团主体角度看来含有的“水分”有关项目“挤干”，让合并财务报表反映企业集团真实的财务状况、经营成果和现金流量。对于内部交易事项的抵消的基本思路是：首先，要搞清楚这些内部交易事项所影响的个别报表项目和金额；其次，从集团角度重新审视这些内部交易在合并财务报表中应该反映的项目及金额；最后，通过编制抵消和调整分录在底稿中对个别报表的项目和金额进行抵消或调整。
（二）内部交易销售方向对少数股权和少数股东收益的影响
我国目前准则CAS33要求对逆销和平销产生的未实现内部损益在确定少数股东权益与少数股东损益时予以扣除，即内部未实现损益需要在多数股权与少数股权之间进行分摊，这是学习中的一个难点问题。这里所说的逆销和平销，不能仅仅从字面意思去狭义理解为销售业务。例如，子公司对母公司或集团内其他子公司的应收账款计提了资产减值损失，也需要视为逆销或平销的未实现损益。
如果底稿中的权益法调整采用完全权益法，也即权益法调整时对内部交易的未实现损益采用完全权益法调整。那么，调整过程中长期股权投资和投资收益本身的确认可以考虑逆销和平销对母公司权益和收益的影响，那么，根据调整后的长期股权投资和投资收益在“分段法”抵消调整分录中轧差数正好就是准则要求的少数股东权益和少数股东损益。但是，分段抵消分录中必须将内部交易本身的抵消一并考虑进来，否则分录也取法平衡。这样处理有两个弊端，其一是完全权益法底稿调整本身异常复杂；其二，分段抵消分录需要考虑内部交易的抵消，会使得分段抵消分录过于冗长。因此，教材中采取了底稿中的权益法调整用非完全权益法调整，即不对内部交易的未实现损益进行调整，这样处理的好处是内部交易本身的抵消可以单独进行，但内部交易中逆销和平销对少数股东权益和损益的影响需要单独编制一笔分录来调整逆销和平销对少数股东权益和少数股东损益的影响。关于这一问题的详细理解可以参考 “关于内部交易损益合并抵消的探讨”一文（黄平，会计之友，2012年第1期）。
（三）集团内部存货交易的合并抵消
（1）理解从集团视角如何看待内部存货交易所引起的个别报表中有关项目的高估或低估是理解抵消调整分录的关键。
（2）在连续编制合并财务报表的情况下，要学会理解和分析上期内部存货交易对本期
合并抵消的影响情况。在上期内部交易已经全部实现对外出售的情况下，影响内部交易双方的年初未分配利润，金额相同但方向相反，因此本期和以后各期的合并中就无需作任何底稿处理，或者说不抵自消了。但是，上期发生的内部交易含有为出售存货的情况下，对本期合并的影响不属于同一底稿项目，因此，本期合并中仍然要通过抵消分录进行处理。即根据上期末内部交易存货中的未实现利润金额，借记：年初未分配利润（针对上期内部销售方），贷记：营业成本（针对上期内部购买方）。如果内部交易的为实现利润为负数，则该分录借贷应该倒过来编制。
（3）关于存货交易引起减值问题如何在合并报表中的处理，参考教材中固定资产一节的相关举例。
（四）集团内部固定资产交易的合并处理
集团内部固定资产交易的合并处理原理与存货交易是相同的，但是复杂性在于交易之后各年的合并抵消处理，因为固定资产在其使用期间一直在集团内部购入方账上。
理解集团内部交易资产减值准备在合并财务报表中的处理是难点所在，需要分情况考虑，一是该减值没有超过内部交易未实现损益，那么说明集团角度并没有发生减值，需要全部抵消。二是如果该减值超过了内部交易的未实现损益，那么说明集团角度也存在减值，不需要抵消集团角度的减值部分。
（五）集团内部债权债务的合并抵消处理
集团内部债权债务的合并抵消包括集团内部结算类债权债务以及集团内部持有的债权性金融工具。从合并主体角度看，主体内部是不存在债权债务的，或者说持有自己的债务性金融工具应该视同赎回，都需要在合并底稿中予以抵消。抵消的内容包括债权债务的账面价值以及与这些债权债务核算相关的其他项目，如债权人确认的投资收益和债务人确认的利息费用等。
三、练习题
（一）单项选择题
1．P公司持有S公司80%的股权，2×12年P公司以40%的毛利出售商品给S公司，2×12年S公司全部向集团外出售该商品。在2×12年的合并财务报表中，应该 （ ）抵消调整P公司和S公司报表项目。
A．按内部销售收入金额调减营业收入和营业成本
B．按内部销售收入金额的80%调减营业收入和营业成本 C．按内部销售收入金额的80%调减净利润 D．无需作任何调整
2．几年前，P公司取得了S公司80%的股权。S公司经常以成本加成25%的价格销售商品给P公司。2×12年P公司和S公司有关营业收入、营业成本和毛利润数据如下表1:
表1 个别公司2×12年度有关销售项目表 单位：万元 项目 营业收入 营业成本 毛利 1000 800 200 P公司 800 640 160 S公司
2×12年度，P公司以400万的价格购得S公司的商品。P公司2×11年末和2×12年末存货中包括来自于S公司的商品分别为100万和125万。
那么，2×12年的合并营业收入为（ ）。
A．1800万 B. 1425万 C. 1400万 D. 1240万
3．资料同上题2。2×11年末和2×12年末存货中未实现利润分别为（ ）。 A．100万和125万 B. 80万和100万 C. 20万和25万 D. 16万和20万 4．资料同上题2。 2×12年末合并营业成本为（ ）。
A．1024万 B. 1045万 C. 1052.8万 D. 1056万
5．将企业集团内部应收账款计提的坏账准备抵消处理时，应借记“应收账款”项目，贷记（ ）项目。
A．营业外收入 B．营业外支出 C．投资收益 D．资产减值损失 6．本期全部出售了上期发生的集团内部购入存货（该存货中含有内部利润），则本期应作的抵消分录是（ ）。
A．借：未分配利润——年末 B．借：未分配利润——年初
贷：营业成本 贷：存货
C．借：未分配利润——年初 D．借：营业收入
贷：营业成本 贷：营业成本
7．P公司2008年购买了S公司80%的股权，S公司被购买时存货的公允价值高于账面价值5万元，该存货在2008年度已经全部出售。2009年末，P公司和S公司个别报表中的存货分别为120万元和200万元，在2009年度，P公司将其产品以30万元的价格出售给S公司，P公司的成本是26万元，S公司购入后作为原材料，到2009年末，S公司该内部购入的原材料的一半集团外出售，另一半投入车间生产产品，产品尚未完工。请问在2009年末的合并集团存货金额应该是（ ）。
A．280万元 B．305万元 C．316万元 D．318元 8．将集团内部逆销产生的损益在少数股权与多数股权之间进行分配的方法，体现了（ ）的要求。
A．实体理论 B．母公司理论 C．所有权理论 D．面值理论
9．在连续编制合并财务报表的情况下，上期抵消内部应收账款计提的坏账准备对本期的影响，本期应编制的抵消分录为（ ）。
A．借：坏账准备 B．借：应收账款——坏账准备
贷：管理费用 贷：未分配利润——年初
C．借：未分配利润——年初 D．借：管理费用 贷：应收账款——坏账准备 贷：坏账准备 10．母、子公司上年末内部应收账款金额为200万元，相应的坏账准备余额为10万元。本年末，母、子公司个别报表本年末应收账款的合计数为3000万元，本年末母子公司之间内部应收应付款为500万元，坏账准备余额为20万元。则本年末合并资产负债表中的应收账款应该是（ ）万元。
A．2520 B．3000 C．2500 D．2470
（二）多项选择题
1．当母、子公司间期末存在本期发生的内部应收、应付项目，且当期计提坏账准备的情况下，如不抵消，则会导致：（ ）。
A．集团应收项目多记 B．集团应付项目多记 C．集团费用多记 D．集团利润多记
2．母公司将自己的产品按成本价出售给子公司，子公司购入后作为固定资产使用。关于该内部交易在合并财务报表中的处理，下列说法正确的是：（ ）。
A．交易当年无需作任何处理 B．交易当年要抵消销售收入和销售成本 C．以后年度不需作任何处理 D．交易当年和资产使用期间均要抵消处理 3．内部固定资产交易当期，编制合并财务报表时，对内部固定资产交易的抵消分录可能会涉及的项目有（ ）。
A．营业收入 B．营业成本 C．固定资产 D．未分配利润——期初 4．母、子公司间的债券投资，在编制合并财务报表时，可能涉及的抵消项目有（ ）。 A．应付债券 B．持有至到期投资 C．应付利息 D．应收利息
5．按照实体理论，编制合并财务报表时，下列（ ）项目会受到内部交易销售方向的影响。
A．少数股东损益 B. 少数股东权益 C．合并净利润 D. 合并营业利润
6．P公司经常销售存货给其子公司S公司，内部销售的毛利率一致。如果S公司去年末存货中的未实现利润超过其今年末存货中的未实现利润，则（ ）。
A．今年PS个别报表的营业成本合计数大于合并营业成本 B．今年PS个别报表的营业成本合计数小于合并营业成本 C．今年PS个别报表的毛利合计数小于合并毛利
D. 今年PS个别报表的营业收入合计数小于合并营业收入
7．P公司将存货销售给其子公司S公司，S公司购入后作为固定资产使用。在交易当年的合并工作底稿中可能的涉及抵消调整项目包括（ ）。
A．营业成本 B. 营业收入 C. 折旧费用 D. 固定资产
8．P公司拥有S公司80%的股权，20×8年，S公司销售商品给P公司，获得10万元收入，毛利为2万元。20×8年末，P公司存货中还包括该商品的50%。20×8年度P、S公司有关利润表项目如下表2：
表2 个别公司20×8年度有关损益项目表 单位：元
项目 营业收入 营业成本 毛利 营业费用 净利润 P公司 500 000 250 000 250 000 / / S公司 300 000 200 000 100 000 40 000 60 000 则，关于20×8年合并财务报表，下列说法正确是（ ）。 A．20×8年合并营业成本为360 000元 B．20×8年少数股东损益为10 000元 C．20×8年合并营业收入为700 000元
D．应抵消P公司期末存货中的未实现损益为10 000元
9． P公司拥有S公司70%的股权，S公司经常以成本加成50%的价格销售商品给P公司。20×4年和20×5年12月31日的P公司存货中分别包括购自S公司的商品112500元和33000元。20×5年度P、S公司有关利润表项目如下表3（P公司利润表中不包括对S公司的投资收益，另假定没有商誉减值也没有公允价值差异调整影响）：
表3 个别公司20×5年度有关损益项目表 单位：元
项目 营业收入 营业成本 其他费用 净利润 P公司 1 200 000 600 000 400 000 200 000 S公司 800 000 500 000 100 000 200 000 则，关于20×5年合并财务报表，下列说法正确是（ ）。 A．20×5年合并净利润为426 500元 B．20×5年少数股东损益为67950元 C．20×5年合并净利润为389000元
D．归属于母公司股东的净利润为358550元 10．集团内部20×8年末有逆销的内部交易存货，该存货对20×9年度合并财务报表的影响项目包括（ ）。
A．少数股东损益 B. 归属于母公司股东的净利润 C．存货 D. 营业成本
（三）判断题
1．在实体理论下，逆销或平销的集团内部交易未实现损益，只按母公司控股比例进行抵消。
2．无论是母公司理论还是实体理论，对于非全资控股子公司的内部交易未实现损益都需要100%予以抵消。
3．按照实体理论，对于逆销或平销业务的未实现损益应该在少数股权和归属于母公司股东权益之间进行分摊。
4．如果当期发生的内部交易没有未实现损益，那么在合并底稿中就不需要进行抵消处理了。
5．当期期末的存货未实现损益，会影响下期的合并净利润。
6．如果内部固定资产交易没有内部损益，除了交易当期需要合并抵消之外，在固定资产使用期间仍然需要合并抵消调整。
7．上期末逆销业务的内部未实现损益，对本期末的少数股东损益计算没有影响。 8．集团内部交易的抵消，都会导致合并净利润减少。
9．集团内部交易事项，不会涉及合并现金流量表的抵消与调整。 10．发生在合并日之前的合并主体之间的交易事项，在合并财务报表中无需作任何处理。
（四）业务题
1．母公司在20×8年度中销售给子公司商品的销售收入50 000元，销售成本35 000元，年末，子公司存货中有10 000元是从母公司购入的。2009年度，母公司又销售给子公司商品的销售收入为40 000元，销售成本28 000元，年末，子公司存货中有20 000元是从母公司购入的。
要求：对该集团内部交易编制2008年末、2009年末合并底稿的抵消分录。 2．20×9年12月20日,母公司将自己开发的某建筑物销售给子公司,销售价格为310 000元，销售成本为210 000元。子公司将购进的该建筑物分配给专门的销售机构使用，使用年限为5年，预计净残值为10000元，按直线法计提折旧。20×9 年12月31日，母公司在其个别利润表中列报营业收入310 000元和营业成本210 000元；子公司在其个别资产负债表中列报固定资产原价为310 000元。使用期满，子公司将该固定资产报废，固定资产清理净损失为30 000元转入营业外支出。
要求：编制有关合并抵消分录。
3．P公司和S公司为母子公司关系。20×9年P公司与S公司之间发生的经济业务如下：
（1）7月1日，P公司以银行存款60万元购买了S公司当日发行的三年期债券面值60万元（S公司按面值发行），年利率8%，该债券每年年末计息一次，到期一次还本付息，P公司购入后作为持有至到期投资核算。
（2）9月30日，P公司购买S公司生产的产品一批作为固定资产使用，价款为450万元，当即投入使用，款项到年末仍未支付。P公司该固定资产的使用年限为5年，采用直线法计提折旧。S公司该批产品成本为320万元。
（3）P公司和S公司均按应收账款年末余额的10%计提坏账准备。 要求：
（1）编制上述内部交易事项的抵消分录。
（2）如按实体理论，指出上述业务对少数股东损益和少数股东权益的影响如何？ 4．20×9年，P公司及其拥有75%股权的子公司S公司单独利润表（简表）资料如下表4：
表4 P、S公司20×9年度利润表（简表） 单位：元
项目 营业收入 营业外收入 投资收益—S公司 营业成本 折旧费用 其他费用 净利润 P公司 1 000 000 20 000 75 000 500 000 100 000 200 000 295 000 S公司 460 000 / / 260 000 60 000 40 000 100 000 P公司的营业外收入源自20×9年1月1日出售账面价值为40 000元、售价60 000元且剩余使用年限为10年的建筑物给S公司，（采用直线折旧法）。
要求：
计算确定20×9年合并利润表各项目，包括少数股东损益及归属于母公司股东的利润（假定不存在公允价值差异及其他内部交易影响）。
5．P公司拥有S公司75%的股权。20×5年1月2日，S公司将账面价值为40 000元的机器出售给P公司，获得65000元。当时，机器仍有5年的使用年限。P公司采用直线折旧法。P公司一直使用该机器，直到20×7年12月30日以36 000元出售给其他公司。P、S公司20×7年单独利润表（简表）如下表5：
表5 P、S公司20×7年度利润表（简表） 单位：元
项目 营业收入 营业外收入 投资收益—S公司 营业成本 折旧费用 其他费用 净利润 P公司 500 000 10 000 20 000 200 000 50 000 80 000 200 000 S公司 300 000 / / 130 000 30 000 40 000 100 000
要求：
（1）编制20×7年合并底稿中关于该固定资产的抵消调整分录。
（2）计算确定20×7年合并利润表各项目，包括少数股东损益及归属于母公司股东的利润（假定不存在公允价值差异及其他内部交易影响）。
案例讨论题
A、B公司合并发生于20×8年底，合并日和合并日后两公司会计政策和期间都一致。20×9年度，A、B公司间发生的内部交易均为顺销交易。20×9年度的合并损益表如下表所示。
A、B公司个别损益表和合并损益表
20×9年 单位：万元 单独报表 项 目 A公司 利润表项目 一、营业收入 加：投资收益 减：营业成本 营业税金及附加 销售费用 管理费用 财务费用 加：营业外收入 减：所得税费用 四、净利润 8 000 270 4 000 220 120 200 180 100 800 2850 B公司 4 000 0 2 500 140 80 150 90 — 240 800 10 000 — 5 180 360 200 360 270 — 1 040 2590 合并金额 归属于母公司的净利润 少数股东损益 — — — — 2520 70 请仔细阅读以上信息，并结合本章内容，讨论以下问题： 1．A公司取得了B公司多少股权份额？
2．该合并是同一控制下合并还是非同一控制下合并？ 3．请解释合并数与个别报表合计数不一致的原因。
4．20×9年至少发生了哪些类型的内部交易？这些交易的内部损益各是多少？
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