浅谈企业成本管理改革的现状及发展趋势

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一、现代企业成本管理的现状

改革开放以来，我国企业成本管理改革也取得了丰硕成果，中国加入 WTO，标志着我国企业与国际成功接轨，这也给我国企业成本管理带来新的阶 段。这个具体体现在以下几个方面：

1、在观念上发生了很大变化

人们普遍认识到，进行成本管理改革应当认真学习借鉴国际经济发达国家 科学有效的管理方法和先进经验，广开思路，博览众长，为我所用。同时耍结 合国情，加以吸收和深化。

2、企业成本管理工作向技术领域扩展，成本控制渗透到成本管理的各个环

一些企业推行了成本目标管理、价值工程和产品质量成本管理。在过去， 成本管理只限于生产领域，对产品设计成本没有进行控制。其实，产品成本的 高低主要取决于产品设计是否合理。设计不合理、质量过剩会造成先天性浪费 和损失。开展了成本目标管理后，在新产品设计之前，根据预期的售价减去目 标利润和税金，求得产品的设计目标成本，以此控制产品成本，从而保证新产 品不仅在技术上是先进的，而且在经济上也是合理的。我国一些大型企业在开 展成本目标管理时，实行全过程、全部门、全员成本目标管理；把目标成本作

为价值工程的奋斗目标，把价值工程作为实现目标成本的手段，从而使成本目 标管理不断向广度和深度发展，为降低成本，提高经济效益开辟了新的途径。

3、对传统产品成本核算作了改革，以充分发挥成本核算的作用

在改革中注意加强了成本会计基础工作的力度，并提出成本核算信息主要 满足微观经营管理的需要，同时也要适应宏观经济管理的要求；成本核算要算 为管用，以更好的满足成本控制和成本分析的需要；区分变动成本与固定成 本，使成本核算更好的满足成本预测和成本决策的要求。从具体改革内容上来 看，企业对传统成本核算作了以下几方面的改革：

(1)推行标准成本制度

在充分借鉴西方标准成本制度的同时，根据我国的实际和社会主义市场经 济的要求，形成了具有中国特色的标准成本制度。其基本做法如下：

①预先制定各种产品应发生的各项目成本，作为职工努力的目标，及衡量 实际成本节约或超支的尺度，实现成本的事前控制。

②在生产过程中将成本的实际消耗与标准消耗进行比较，及时揭示和分析 脱离成本标准的差异，并迅速采取措施加以改进，以加强成本的事中控制。

③每月终了按实际产量乘各成本项目的成本标准，将求得的标准成本同计 算出来的实际成本相比较，揭示各项目成本差异，分析差异原因，查明责任归 属，评估业绩，为将来的成本管理工作和降低成本的途径指出努力方向，实现 成本的事后控制。

④在推行标准成本的同时，计算产品实际成本，以适应宏观经济管理的要 求，并满足企业定价和行业间产品成本水平对比的需要。

⑤材料价格差异一般在库存存货和已消耗材料之间进行分配。这是因为在 市场经济条件下，价格波动大，全部列入当期销售成本也不符合存货估价的原 则；况且我国一些企业采购材料是不均衡的。所以，为了正确计算产品成本，

材料价格差异应当在库存原材料和已消耗材料之间进行分配。

⑥成本差异的科目设置和账务处理。国际上企业按各成本项目和差异原因 设置各种差异科目，我国一般只设置一个“产品成本差异”科目。这一科目按 责任单位设置多栏式明细账，各责任单位还按差异原因设置多栏式明细账。账 务处理主要有以下两种处理方法：一种是在费用发生时，标准成本记入生产成 本科目，成本差异记在产品成本差异科目；另一种是按实际成本记入生产成本 科目，月末根据车间计算出来的成本差异调整生产成本借方，以把实际成本调 整为标准成本。

⑦成本差异全部转入产品销售成本或当期损益。产品成本差异如何处理， 西方国家各企业标准成本差异处理不尽相同。我国有些企业认为，本期成本差 异是已经发生的损失或收益，将它计入当期损益符合权责发生制原则，否则就 会使存货和利润虚增或虚减。同时，从持续经营的角度看，成本差异处理只涉 及到本期与后期分配多少的问题，并不改变差异的性质和总额，只要坚持前后 一致性原则，从全年看对利润并无多大影响，也不会因此影响是上缴国家的所 得税的金额；更为重要的是，这样处理具有简便、迅速、反映灵敏、分析方便 等优点。

(2)推行变动成本法。变动成本法在我国的推行存在如下三种形式：

①单轨制。实行该种方式的人认为，由于变动成本法在企业管理中具有重 要作用，所以应用变动成本法取替完全成本法。对于存货重新估价的降低额， 转记在“待摊费用”或“递延资产”科目上，如果数额不大，可将估价差异直 接转到本年利润科

目。这种方法由于违背公认的会计原则，很少企业实施。

②双轨制。实行这种方式的人认为，鉴于两种方法各有优缺点，不能相互 取代，可另建一套账用以计算产品的变动成本，以满足企业内部管理的需要。

这种方法花费人力多，且工作量较大，所以在实践中也鲜有实施。

④结合制。为了吸收两种成本计算方法的优点，同时又不至于增加工作 量，在实践中一些企业将变动成本法与完全成本法有机结合起来。即在日常核 算时采用变动成本法，期末采用一定的方法将变动成本法求得的产品销售利润 调整为完全成本法的产品销售利润。 4、成本管理划小核算单位，推行了 责任成本制度

责任成本制度是在企业内部，通过划分责任单位，编制责任预算，组织责 任核算，实施责任目标，进行成本控制，供业绩报告，对企业内部各责任单位 的可控成本进行核算、控制、监督与考核的一种内部经济责任制度。但实践中 责任会计的职能并没有充分的发挥。据我们会计人员之间的互相探讨，一般的 企业均运用了责任会计，多数大中型企业设置了 “成本中心”和“费用中 心”，但是在对“责任中心运用的效果”调查中回答“较好”的占30%，不太 好占40%，“比较差”占30%。可见，在很多企业，责任成本制度形同虚设。 实践中责任成本会计存在的问题，与理论界在开展责任成本会计存在分歧是有 一定关系的。理论界的意见分歧主要在于责任成本核算与产品成本核算能否结 合。一种意见认为责任成本与产品成本有七个方面的不同点；即：（1)成本计算 对象不同；（2)核算原则不同；（3)核算目的不同；（4)成本资料汇集方式不同； (5)成本计算价格不同；（6)成本差异反映形式不同；（7)成本核算内容不同。所 以主张建立互不联系的两套核算体制，实行“双轨制”的核算形式。另一种意 见认为，责任成本与产品成本核算必须结合，这样按算一套人马一套账，不重 复劳动，数据统一，核算质量有保证，同时能够提供两种信息以满足不同的要 求。

通过长时间的研究，我们又有了一些新的初浅的认识对于责任成本与产品 成本核算应具体情况具体分析。

模式一，计算责任成本力主，计算产品成本为辅，其基本做法是：每个成 本责任单位除计算可控的实际成本外，还要计算实际产量所需的标准成本和成 本差异并分析差异原因。各成本责任单位将实际成本、标准成本和成本差异层 层汇总，最后差异转给财会部门。财会部门将差异全部由当期完工产品负担。 为计算各种产品实际成本，可将差异按其标，准成本进行分配。这种模式适用 于不能直接记入产品费用比重较大的企业。

模式二，计算两类成本。责任成本计算方法与模式一一样，产品成本只进 行一级核算，由财会部门负责。凡是能按产品计入的费用直接计入，间接费用 分配计入。在产品按标准成本计算。期初在产品成本与本期费用之和减去期末 在产品成本，就求得完工产品成本。

模式三，责任成本与产品成本核算半结合。各成本责任单位除了计算本身 责任成本和成本差异外，还要将成本差异直接计入各产品成本，不能直接计入 的可由成本责任单位按一定标准进行分配或是转给财会部门，财会部门负责计 算各种完工产品的标准成本，按产品汇总各成本责任单位转来的差异，不分品 种的差异按完工产品标准进行分配，将各种完工产品的标准成本加上各成本责 任单位转来的差异以及财会部门分配的差异；就可求得各种完工产品的实际成 本。这种方法适用于产品品种不多的企业。

二、企业成本管理改革的发展趋势

1、宏观成本管理必须为微观成本管理创造条件

目前宏观管理调控不力，盲目、重复的建设，造成人财物的巨大浪费。所 以，国家进行产品结构调整、资源配置、生产力布局和经济杠杆运用时，首先 考虑成本最优化。这样只有从宏观决策机制导向入手，为企业降低成本，提高 经济效益创造有利条件，才能从根本上全面加强成本管理。

2、微观成本管理深化改革的重点 (1)提高全员成本意识和成本管理素质

首先，领导对成本管理的作用必须要有充分的认识，深入学习大纲经验， 把成本管理落到实处。

其次，在公司中配备必要的有胜任能力的成本管理人员，是顺利开展成本 工作，发挥成本管理作用的重要条件。这就要求从事成本管理的人员除了应具 备会计职业道德之外，还应树立强烈的经营意识、竞争意识、技术进步意识和 效益意识；不仅要懂得成本会计，还应熟悉生产技术、熟练掌握现代化的成本 管理理论和方法。

此外，提高其他人员的成本意识和素质，特别是工程技术人员更要增强成 本意识和素质，把经济性与技术性很好结合起来，对于降低企业成本，提高经 济效益具有重要意义。

(2) 成本管理手段要现代化

现代企业经营的多样性和复杂性所需要的会计核算，在手工条件下是难以 想象的。会计电算化不仅节省了核算时间，减轻了会计人员的工作压力，使其 从简单的重复性的会计核算工作中解脱出来，为会计人员把更多的精力放在事 前成本预测、日常成本控制和成本分析上提供了条件，而且，也使成本核算工 作更细致、更全面，满足了企业管理对成本信息不断提高的要求。

(3) 完善事前成本管理，开展科学的经营决策

成本管理深化改革，必须研究各种方案的可行性，从中选取最优方案，以 谋取企业最佳经济效益。从而使成本管理向预防性管理方向发展。

总之传统成本分析要进一步的加大改革步伐。在分析内容上，突破分析只 以产品生产过程为对象，并仅限于经济方面因素分析的方法，要把分析对象扩 大到生产经营全过程，深入到技术领域，开展技术经济分析；在分析作用上，

把分析重点由考核成本计划执行情况，转移到开展成本效益分析，实现经济效 益最优化；在分析时间上，增强分析时效，把分析由事后分析为主发展为事前 分析为主；在分析方法上，继承传统优点，建立新型的分析方法体系，并向电 算化方向发展；在分析范围上，不但要开展企业成本，还要推行责任单位成本 的分析，只有做到这样才能适应现代企业成本管理改革。